老师教你学增、消、营三大流转税

摘要：在注册会计师《税法》考试中，历年来三大流转税在考试中的比重较高，尤其是增值税和消费税，准确掌握并深刻理解增值税和消费税，是通过考试的关键。
本文通过对增值税和消费税的异同点进行深刻剖析，并结合特殊业务以及举例，将增值税和消费税在考试中容易出现的结合点予以归纳，希望能带给读者不同角度的认识，以希能对考生提供一些帮助。

现行增值税的征收范围包括销售或进口的货物和提供的加工、修理修配劳务，其中的货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。

而消费税只是对在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品征收的一种价内税。征收范围具有选择性。它只是针对一部分消费品和消费行为征税，而不是对所有的消费品和消费行为征税。可见增值税的征税范围包括了消费税的征税范围，是在对货物普遍征收的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，目的是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。

但有一种特殊情形，征收了消费税，但并不征收增值税。对饮食业、商业、娱乐业举办的啤酒屋（啤酒坊）利用啤酒生产设备生产的啤酒，是征收消费税的，但是由于饮食业、商业、娱乐业是营业税的征税范围，要征收营业税，而不是征收增值税。

二、增值税和消费税的征税环节

增值税道道征收的一种流转税，是以生产和流通各环节的增值额（也称附加值）为征税对象征收的一种税。从实际操作上看，是采用间接计算办法，即：从事货物销售以及提供应税劳务的纳税人，要根据货物或应税劳务的销售额和适用税率计算税款，然后从中扣除上一环节已纳增值税款，其余额为纳税人本环节应纳增值税税款。而消费税征收环节具有单一性。消费税只是在消费品生产、流通或消费的某一环节一次性征收，而不是在消费品生产、流通和消费的每一个环节征收。上述并不说明增值税和消费税的征税环节是两条平行线，事实上是重合相交的现象的，例如生产企业生产销售非金银首饰应税消费品，既征收增值税，也征收消费税。

〔例题〕某汽车制造厂生产的小汽车用于以下用途既缴纳增值税又缴纳消费税的有（    ）。

A.用于本厂研究所作碰撞试验             B. 赠送给贫困地区

C.移送改装分场改装加长型豪华小轿车     D. 为了检测其性能，将其转为自用

「答案」BD

用于本厂研究所作碰撞试验，由于碰撞后将不具有使用价值，是不缴纳消费税的，也不缴纳增值税；赠送给贫困地区是视同销售行为，既缴纳增值税，也要缴纳消费税；移送改装分场改装加长型豪华小轿车，属于将自产自用的应税消费品继续用于生产应税消费品，不征收消费税，又因为仍然处在生产环节，增值过程尚未实现，不征收增值税；为了检测其性能，将其转为自用，也是视同销售行为，既缴纳增值税，也要缴纳消费税。

在这里不得不提出一种特殊情形：将自产的应税消费品用于生产非应税消费品不需要缴纳增值税。因为将自产的应税消费品用于生产非应税消费品属于生产的正常移送行为，自产的应税消费品是作为生产非应税消费品的原材料进入了下一个生产环节，增值过程尚未实现，不缴纳增值税。但是自产的应税消费品用于生产非应税消费品时要交纳消费税，由此引申出，缴纳消费税的同时并不一定缴纳增值税。

三、增值税和消费税的计税依据

（一）总的原则―――基本相同

增值税和消费税的计税依据是基本相同的，增值税价外税与消费税价内税的性质决定了计税依据总的原则是包含消费税，但不包含增值税的销售额，在价外费用的规定方面增值税和消费税的规定是相同的。

〔例题〕某烟草进出口公司 2005年9月进口卷烟300标准箱，进口完税价格300万元，进口关税税率为20％，计算进口卷烟应缴纳的消费税和增值税。

首先，确定每标准条进口卷烟（200支）确定消费税适用比例税率的价格＝（3000000+3000000×20%+0.6×250×300）÷（250×300）÷（1-30％）＝69.43（元）

「提示」此时使用30％的税率，其目的不是为了计算消费税，而是为了计算"价格".

其次，确定计算消费税适用的税率。由于69.43元>50元，确定比例税率为45％。

最后，计算应缴纳的消费税和增值税。

组成计税价格＝（3000000+3000000×20%+0.6×250×300）÷（1-45％）＝6627272.73（元）

应缴纳的进口环节消费税＝6627272.73×45％+0.6×250×300＝3027272.73（元）

应缴纳的进口环节增值税＝（3000000+3000000×20%+0.6×250×300）÷（1-45％）×17％＝1126636.36（元）

对于非应税消费品，增值税的组成计税价格中的成本利润率为10％，如果是应税消费品，增值税组价时，使用的是应税消费品的成本利润率。消费税分为从价计征、从量计征和复合计征，不同的征收方式组成计税价格不同。

消费税何时计入增值税的组成计税价格，总结如下：

在增值税组价中，对于需要征收消费税的产品而言：

⑴当是单一从量征收消费税的，包括从量征收部分；

⑵如果是复合计征消费税的，只包括从价计征的消费税部分，不含从量计征的部分（进口卷烟除外）。

因此，可以将增值税的组价公式作如下总结：

⑴不需要征收消费税的产品：

组价＝成本×（1+成本利润率）

⑵需要征收消费税的产品：

①单一从价计征消费税的

组价＝成本×（1+成本利润率）+消费税＝成本×（1+成本利润率）/（1－消费税税率）

②单一从量征收消费税的

组价＝成本×（1+成本利润率）+消费税

③复合计征消费税的

组价＝成本×（1+成本利润率）+消费税＝成本×（1+成本利润率）/（1－消费税税率）

「例题」某日用品公司将一批自产的化妆品用职工福利，化妆品的成本6000元，成本利润率为5%.计算应纳增值税和消费税。

组成计税价格=[6000+（6000×5%）]÷（1-8%）≈6847.83（元）

①应纳消费税=6847.83×8%=547.83（元）

②应纳增值税=6847.83×17%=1164.13（元）

「例题」某啤酒厂自产啤酒10吨 ，无偿提供给某啤酒节，已知每吨成本1100元，无同类产品售价。

①应纳消费税=10×220=2200（元）

②应纳增值税=[10×1100×（1+10%）+2200]×17%=2431（元）

「例题」某酒厂以自产粮食白酒2000斤用于奖励优秀职工，每斤白酒成本12元，无同类产品售价。

①应纳消费税：

从量征收的消费税=2000×0.5=1000（元）

从价征收的消费税=12×2000×（1+10%）÷（1-25%）×25%=8800（元）

（注：组价中不含从量征收的消费税）

应纳消费税=1000+8800=9800（元）

②应纳增值税=12×2000×（1+10%）÷（1-25%）×17%=5984（元）

（二）不同之处

增值税的计税依据与消费税的计税依据并不总是相同的，例如纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股、抵偿债务等方面，应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算征收消费税，而对于这些业务，增值税中没有特别的规定，可以按照加权平均销售价格来确定缴纳增值税，而不是按最高的销售价格计算。

「例题」某日化公司（一般纳税人）9月发生以下购销业务：

（1）9日销售浴液400箱，每箱不含税单价600元；13日销售浴液500箱，每箱不含税单价650元

（2）将100箱浴液当作节日礼品发放职工。

（3）用200箱浴液与某纸业公司换取产品用包装箱。

要求：计算日化公司9月份应纳消费税和增值税（消费税税率为8%）

「答案」

（1）应纳消费税

加权平均单价=（400×600+500×650）÷（400+500）=627.78（元）

销售浴液应纳消费税=（400×600+500×650+100×627.78+200×650）×8%=60622.24（元）

（2）应纳增值税：

销项税=（400×600+500×650+100×627.78+200×627.78）×17%=128066.78（元）

另外，增值税有进项税额抵扣的问题，消费税也存在已纳消费税抵扣的问题，但扣除环节是不同的，进项税是购进扣税法，购进时取得增值税专用发票或取得合法凭证可以计算抵税的，可以在当期抵扣；而消费税是领用扣税法，将外购或委托加工应税消费品用于继续生产应税消费品的，并且属于规定的七种情形的，可以根据领用数量抵扣消费税。至于可以抵扣的七种情形，可以用排除法记忆：在消费税十一个税目中，除酒及酒精、汽油、柴油、小汽车四个税目外，其余七个税目均有扣税规定。

「例题」某烟厂4月外购烟丝，取得增值税专用发票上注明税款为8.5万元（已通过认证，并申报抵扣），本月生产领用80%，期初尚有库存的外购烟丝2万元，期末库存烟丝12万元，该企业本月应纳消费税中可扣除的消费税是（    ）。

A.6.8万元           B. 9.6万元

C.12万元            D. 40万元

「答案」C

本月外购烟丝的买价=8.5÷17%=50（万元），生产领用部分的买价=50×80%=40（万元），或生产领用部分买价=2+50-12=40（万元），准予扣除的消费税=40×30%=12（万元）。可抵扣的进项税额为8.5万元。

四、特殊业务

（一）酒类包装物押金增值税和消费税的税务处理对纳税人销售啤酒、黄酒而收取的包装物押金，单独记账核算的，不并入销售额计税，增值税和消费税均不用缴纳。但当其逾期未收回并不再退还的押金，应换算为不含税的价格计算增值税，但不用缴纳消费税，因为啤酒、黄酒的消费税从量计征，与价格无关。

对纳税人销售啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否逾期以及会计上如何核算，均应换算为不含税价格并入销售额，计算增值税和消费税。

（二）委托加工应税消费品涉及增值税和消费税的税务处理

委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。在委托加工应税消费品业务中，受托方（个体经营者除外）要代收代缴消费税，并对收取的加工费缴纳销项税；而委托方对支付的加工费如果取得专用发票，是可以抵扣进项税额的。受托方代收代缴消费税时，应按受托方同类应税消费品的售价计算纳税；没有同类价格的，按照组成计税价格计算纳税。其组价公式为：

组成计税价格＝（ 材料成本 + 加工费 ） ÷ （ 1 - 消费税税率）

「例题」甲酒厂为增值税一般纳税人，2004年7月发生以下业务：

（1）从农业生产者手中收购粮食30吨，每吨收购价2000元，共计支付收购价款60000元。

（2）甲酒厂将收购的粮食从收购地直接运往异地的乙酒厂生产加工白酒，白酒加工完毕，企业收回白酒8吨，取得乙酒厂开具防伪税控的增值税专用发票，注明加工费25000元，代垫辅料价值15000元，加工的白酒当地无同类产品市场价格。

（3）本月内甲酒厂将收回的白酒批发售出7吨，每吨不含税销售额16000元。

（4）另外支付给运输单位的销货运输费用12000元，取得普通发票。

（白酒的消费税固定税额为每斤0.5元，比例税率为25%）。

要求：

（1）计算乙酒厂应代收代缴的消费税和应纳增值税。

（2）计算甲酒厂应纳消费税和增值税

「答案」

（1）乙酒厂：

委托方提供的原材料成本为不含增值税的价格

①代收代缴的消费税的组成计税价格＝（材料成本+加工费）÷（1-消费税税率）

＝[30×2000×（1-l3％）+（25000+15000）]÷（1-25％）＝122933（元）

应代收代缴的消费税＝122933×25％+8×2000×0.5＝38733（元）

②应纳增值税=（25000+15000）×17%=6800（元）

（2）甲酒厂：

①销售委托加工收回的白酒不交消费税。

②应纳增值税：

销项税额＝7×16000×17%=19040（元）

进项税额＝30×2000×13%+6800+12000×7%=15440（元）

应纳增值税=19040-15440=3600（元）